Artículo de Bernardo Bande García-Roméu, socio director de Bande Asesores Fiscales y Abogados.

COMENTARIOS AL RECURSO DE CASACIÓN PENDIENTE DE RESOLUCIÓN EN EL TRIBUNAL SUPREMO

El objeto del presente artículo, es doble. 

En primer lugar, analizar las principales interpretaciones que hay respecto a la forma en la que se relacionan las empresas operadoras (OPERADORAS) y los establecimientos de hostelería (HOSTELEROS) analizando, en cada caso, cuáles serían las obligaciones contables y fiscales y las consecuencias jurídicas para cada una de las partes, en función de la calificación que se le dé a la relación existente entre las partes. 

En segundo lugar, exponer la situación procesal en la que se encuentra actualmente el recurso de casación, admitido por el Tribunal Supremo (TS), mediante Auto de diciembre de 2017. En dicho recurso el TS se va a pronunciar sobre determinados aspectos de esta relación HOSTELERO-OPERADORA y especialmente sobre la existencia o no de prestación de servicios sujeta a IVA del HOSTELERO a la OPERADORA, en los casos en los que la relación entre las partes sea calificada como de “explotación conjunta”


1.    LA RELACIÓN ENTRE LAS OPERADORAS Y LOS HOSTELEROS. EXISTENCIA DE “PRESTACIÓN DE SERVICIOS” Vs “EXPLOTACIÓN CONJUNTA” 


1.1   ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES INTERPRETACIONES EXISTENTES 

Desde el principio se debe manifestar, la vigencia del principio de libertad de contratación que rige en nuestro sistema jurídico. Las partes intervinientes en los contratos, al amparo de lo dispuesto en el art. 1.255 del Código Civil, según el cual ”Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público”, pueden acordar, a través del cauce del negocio jurídico que consideren, las condiciones de la explotación del negocio. 
Una vez realizada dicha precisión, me centraré en el procedimiento más habitual por el que se relacionan las OPERADORAS y los HOSTELEROS, que podría describirse como sigue:

Una empresa operadora instala máquinas recreativas establecimientos de hostelería para ser explotadas de común acuerdo.

Ambas partes, en virtud de un contrato, pactan los derechos y obligaciones de cada uno de ellos con el objetivo de llevar a buen fin el negocio en el que participan ambos. 

Entre el HOSTELERO y la OPERADORA se acuerda qué porcentaje de los beneficios netos, una vez se ha descontado el importe de la Tasa de Juego.

Cuando se va a recaudar las máquinas, se retira de los beneficios la  cantidad de la tasa, y cada una de las partes hace suya la cantidad que corresponde en función del porcentaje pactado (supongamos un 50%)

Ante esta misma realidad fáctica, hay fundamentalmente dos interpretaciones muy dispares y con unos efectos jurídicos y fiscales radicalmente diferentes:


1ª INTERPRETACIÓN 

Existencia de una “PRESTACIÓN DE SERVICIOS” del HOSTELERO a la OPERADORA. 

De forma muy resumida, esta interpretación supone que la OPERADORA integra en su cuenta de explotación, como ingreso, el total de la recaudación. 

Por su parte, el HOSTELERO realiza una prestación de servicio a la OPERADORA, cuya contraprestación será el porcentaje de recaudación pactado. Este servicio recibido supondrá un gasto para la OPERADORA.

Dicho de otra manera, la OPERADORA tendrá un ingreso del 100% de la recaudación y, a su vez, un gasto por la participación de la recaudación que corresponde al HOSTELERO.  Dado que en esta primera interpretación, se parte de la existencia de una prestación de servicios por parte del HOSTELERO a la OPERADORA, ésta se documentará mediante una factura emitida por el HOSTELERO, en la cual se aplicará el 21% de IVA.

Veamos el efecto para la OPERADORA con un simple ejemplo. Supongamos que la recaudación total es 100 € y que se ha pactado un porcentaje para cada parte del 50%, en su caso IVA incluido.

La OPERADORA reflejará como ingreso 100 €, que es el total de la recaudación. Dicho ingreso estará exento de IVA, según lo dispuesto en el art. 20.Uno. 19º de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA), que dispone que estarán exentas “las actividades que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias”

Por otra parte, reconocerá como gasto 50 €, que es la parte de la recaudación que corresponde al HOSTELERO. Dicho gasto contará con el respaldo documental de la factura emitida por el HOSTELERO, por importe de 50 € (IVA incluido), es decir 41,32 € de base y 8,68 € de IVA. 

Este IVA soportado de 8,68 € no es deducible para la OPERADORA, ya que la LIVA impide la deducción del IVA soportado a determinadas empresas cuyos ingresos están exentos, siendo este el caso de las OPERADORAS.  

Esta interpretación es defendida de forma incondicional por la Dirección General de Tributos (DGT), la Administración Tributaria (AT) y el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), los cuales mantienen una postura unánime a favor de la existencia de una prestación de servicios sujeta a IVA efectuada por el HOSTELERO a la OPERADORA, postura refrendada por innumerables Consultas Vinculantes de la DGT, las cuales se basan en una Sentencia del Tribunal Supremo de julio del año 1990 y en una Circular de la DGT de julio de 1982.


2ª INTERPRETACIÓN

Existencia de una “EXPLOTACIÓN CONJUNTA” entre la OPERADORA y el HOSTELERO. 

En este caso se entiende que no hay prestación de servicio del HOSTELERO a la OPERADORA, sino que, en el momento de llevar a cbao la recaudación, cada uno hace suya la parte de recaudación que le corresponde en virtud del vínculo asociativo que han pactado. 

Siguiendo con el ejemplo numérico anterior, dado que cada parte reflejará como ingreso únicamente la parte de recaudación que le corresponde, la OPERADORA reconocerá como ingreso 50 €, los cuales estarán exentos de IVA. Lógicamente, en esta segunda interpretación, al entenderse que no hay prestación de servicios del  HOSTELERO a la OPERADORA, no se emitirá ninguna factura. 

En este tipo de relación, conocida como de “explotación conjunta” o “negocio compartido”, es habitual que las partes, en el momento de hacer la liquidación y repartirse la recaudación en los términos pactados, firmen una hoja de liquidación donde se hace constar el importe correspondiente a cada parte.

Esta interpretación es defendida, a nivel contencioso, por algunos Tribunales Superiores de Justicia (TSJ), así por distintas sentencias de Juzgados de Instancia y  Audiencias Provinciales, si bien es el TSJ de la Comunidad Valenciana, el que históricamente viene manteniendo que nos encontramos ante un negocio asociativo o de explotación conjunta.

Esta segunda interpretación es refrendada por el Ministerio de Economía y Competitividad, a través del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en la consulta 7 de su boletín n° 97/2014.

Se indica en dicha consulta que la empresa consultante se dedica a la explotación de máquinas recreativas. A tal efecto formalizan contratos con los propietarios de los establecimientos en los que se sitúan las máquinas, que reciben a cambio el 50% de la recaudación. La consulta versa sobre cómo determinar el Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) de la empresa propietaria de las máquinas.

El ICAC concluye que:
 
    La relación entre la empresa operadora y los establecimientos de hostelería se englobaría en la categoría de negocio conjunto donde no se ha constituido una entidad con personalidad jurídica independiente para explotar las máquinas recreativas, sino que son dos empresas diferentes, la explotadora de la máquina y la propietaria del establecimiento, las que han acordado los términos y condiciones en los que participan en el citado negocio.

    En relación con esta tipología de negocios conjuntos, en el segundo párrafo del apartado 2.1 de la NRV 20ª del PGC se establece que el partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta “(…) reconocerá en su cuenta de pérdidas y  ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto...”

Por lo tanto, respecto a la recaudación de la máquina, el consultante reconocerá como “cifra de negocios” exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del vínculo cuasi societario acordado con el propietario del establecimiento. 

Es decir, no hay un ingreso del importe total de la recaudación para la empresa operadora y, posteriormente, un pago del 50% de dicha recaudación al hostelero en concepto de prestación de servicios sino que, ambas partes, dada la inexistencia de prestaciones de servicios entre ellas, se reparten la recaudación en los términos estipulados en el contrato de explotación conjunta. 

Esta postura del ICAC, aunque inicialmente no fue aceptada por la Dirección General de Tributos (DGT) en la CV2290-15, de 20 de julio de 2015, finalmente ha sido acogida en la CV3409-16, de 19 de julio de 2016 que, tras reproducir el pronunciamiento del ICAC y asumiendo el vínculo cuasi societario acordado con el propietario del establecimiento, concluye que  “la entidad consultante integrará como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del contrato suscrito con el propietario del establecimiento”.

Sin embargo, está interpretación la realiza la DGT exclusivamente a los efectos del cómputo del INCN de la OPERADORA, no trasladándola a otros temas tan relevantes como la existencia de prestación de servicios del HOSTELERO  a la OPERADORA o a la obligación de cumplir las diligencias de embargo, que las OPERADORAS están “cansadas” de recibir, cuando tienen máquinas instaladas en establecimientos de hostelería cuyos titulares mantienen deudas con la Administración.

Llegados a este punto y teniendo claras las dos principales interpretaciones existentes y quienes defienden cada una de ellas, pasamos a analizar los efectos y consecuencias que se desprenden de las mismas.


1.2.    EFECTOS DE LAS DOS INTERPRETACIONES

Se resume a continuación las principales consecuencias que se derivan de cada una de las interpretaciones previamente analizadas: 

1ª INTERPRETACIÓN.- “PRESTACIÓN DE SERVICIOS” 

    La OPERADORA reconocerá como ingreso el 100% de la recaudación.

    El HOSTELERO emitirá una factura, con el porcentaje de recaudación que le corresponda, dada la existencia de una prestación de servicio a la OPERADORA, la cual está sujeta al 21% de IVA.  

    Dicha factura será contabilizada como gasto por la OPERADORA, por el importe total (IVA incluido) ya que dicho IVA soportado no es deducible.

    En el caso de recibir diligencias de embargo por parte de la Administración, estas deben de ser atendidas, procediendo al embargo de la parte de la recaudación correspondiente al hostelero, dado que al partir de la existencia de una “prestación de servicio”, se entiende que hay un importe a pagar por la OPERADORA al HOSTELERO, el cual debe de ser retenido e ingresado en la Administración.


2ª INTERPRETACIÓN.- “EXPLOTACIÓN CONJUNTA”. 

Esta interpretación implica la existencia de múltiples efectos colaterales. A título de ejemplo, en el caso de que la relación se califique como “explotación conjunta”:

    No hay factura entre las partes, ya que no hay prestación de servicios del HOSTELERO a la OPERADORA, sino que la cantidad que corresponde al HOSTELERO se percibe por el desarrollo directo del negocio conjunto (es la parte que le corresponde del negocio de juego y se recibe directamente del jugador). 

    Dado que no hay factura, el reparto de la recaudación se documenta con hoja de liquidación donde a cada uno se le atribuye su parte.

    Al no haber prestación de servicios y, en consecuencia, no haber factura, no se declararía la participación correspondiente al hostelero en el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceros por importe superior a 3.005,06 €) o en el SII (actual Suministro Inmediato de Información del IVA).

    El INCN de las OPERADORAS caería prácticamente a la mitad, ya que solo se contabilizaría como ingreso su parte de la recaudación. Recordemos el ejemplo numérico antes analizado donde con la primera interpretación (“prestación de servicios”), el INCN de la OPERADORA era de 100 €, mientras que con la segunda interpretación (“explotación conjunta”), el INCN era de 50 €.

    Dicha disminución del INCN tiene a su vez múltiples consecuencias ya que afecta a todo precepto en el que la norma toma como referencia el INCN. A título de ejemplo, los límites para auditar, para aplicar el régimen especial de las empresas de reducida dimensión en el Impuesto de Sociedades, para estar obligado al Suministro Inmediato de Información en IVA, para ser considerado gran empresa, para pagar IAE, ya que si el INCN es inferior a un millón de euros, la empresa estaría exenta de IAE, etc.

    En el caso de recibir diligencias de embargo, al no haber prestación de servicios, no hay obligación de pago de la OPERADORA al HOSTELERO, ya que cada parte hace suya la parte de recaudación que han pactado, por lo que no hay nada que embargar.


2.    SITUACIÓN DE LOS RECURSOS DE CASACIÓN ADMITIDOS POR EL TRIBUNAL SUPREMO MEDIANTE AUTOS DE FINAL DE 2017


2.1. SITUACIÓN PROCESAL EN LA QUE SE ENCUENTRA EL PROCEDIMIENTO

Allá por el año 2012, varias empresas radicadas en la Comunidad Valenciana, solicitaron a la AEAT, mediante un procedimiento relativamente complejo, la rectificación de las autoliquidaciones de los establecimientos de hostelería de los que habían recibido facturas de prestación de servicio y la devolución de ingresos indebidos, cuantificándose dichos ingresos indebidos por el importe del IVA soportado en las facturas recibidas de los establecimientos de hostelería, basándose en que la relación entre las partes era de “explotación conjunta”, de forma que el IVA soportado y pagado a los establecimientos de hostelería (que no es deducible) debería de ser devuelto por la Administración. 

A partir de junio de 2017 empezaron a recibirse las primeras Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana, las cuales estiman la pretensión de las OPERADORAS y resuelven que la Administración ha de devolver a éstas dicho IVA indebidamente soportado.

El TSJ, tras el análisis de la actividad probatoria desplegada por la OPERADORA en la demanda, funda su sentencia en la misma línea argumental que desde hace mucho viene manteniendo, indicando literalmente lo siguiente:

“Más de otra parte, lo que no ha visto o no ha querido ver la Administración, es que, el negocio, integra una formula societaria de conjunta explotación de la máquina recreativa, con un ánimo expreso de coparticipación en las ganancias. De esta forma para el cumplimiento de esta finalidad societaria, la empresa operadora se obliga al mantenimiento de la máquina en perfectas condiciones y, el titular hostelero, a su vigilancia o cuidado diario. De aquí que el porcentaje de los beneficios que recibe el hostelero, no lo sea en calidad de retribución, o en concepto de pago por los servicios que a la empresa operadora presta, sino en virtud de vínculo societario que con ella mantiene.

Es evidente pues que, no existe en modo alguno, prestación de servicios desde la empresa hostelera a la empresa operadora a que deban quedar sujeta a tributación por IVA.”

Si estas sentencias se hubiesen dictado antes de julio de 2015, hubiesen adquirido firmeza y ahí se hubiera terminado el recorrido. Pero en octubre de ese mismo año entró en vigor una importante reforma de la Ley Orgánica del Poder Judicial. 

Me limitaré a indicar que la principal novedad es la eliminación de la cuantía de 600.000 € que la ley establecía como umbral mínimo para poder recurrir ante el TS y se sustituye por un concepto jurídico indeterminado denominado «interés casacional objetivo», que, en palabras llanas, significa que cuando el TS entienda que lo que se está discutiendo en el pleito afecta a una generalidad, transcendiendo la importancia al caso concreto, admitirá el recurso de casación para poder fijar un criterio que de seguridad jurídica a todas las partes

En enero de 2018 se reciben los primeros Autos de Admisión del TS, en el que entiende que el asunto es trascendente y presenta «interés casacional objetivo». 

Dado que el TS no puede modificar la calificación de los contratos realizada por los tribunales de instancia, la cuestión jurídica que se suscita en el presente recurso de casación, tal y como se refleja en el auto de admisión, consiste en:

“Determinar si, suscrito entre un empresario titular de un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas recreativas tipo «B» un contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta, existe o no una prestación de servicios del primero al segundo que está sujeta al impuesto sobre el valor añadido y que no puede considerarse exenta al amparo del artículo 20. Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En febrero de 2018 se han notificado los primeros recursos de casación presentados por la abogacía del Estado.

A partir del mes de marzo de 2018 se han presentado, por parte de las OPERADORAS, los escritos de oposición a dicho recurso de casación. 

Es previsible que antes de final de año, el TS dicte Sentencia que, con independencia del sentido del fallo, lo que es seguro es que dará seguridad jurídica a la relación existente entre las OPERADORAS y los HOSTELEROS y, a buen seguro, serán muchas las empresas que deberán de modificar su forma de operar en distintos ámbitos (administrativo, contable, fiscal, etc.).

2.2. BREVE COMENTARIO A LOS ARGUMENTOS PARA DEFENDER QUE, EN EL MARCO DE UN CONTRATO DE “EXPLOTACIÓN CONJUNTA”, NO EXISTE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DEL HOSTELERO A LA OPERADORA QUE DEBA DE QUEDAR SUJETA A IVA

Aunque el presente epígrafe da por si solo para más de un artículo doctrinal, me permito dar una pincelada de alguno de los argumentos que sustentan la oposición al recurso de casación presentado por la abogacía del Estado. 

Es algo indudable y no discutido que, en el marco de un negocio asociativo o de explotación conjunta, las partes del mismo conciertan para alcanzar fines comunes, aportando cada uno los bienes o trabajos necesarios para lograr el referido objetivo. 

El beneficio que las partes obtienen no procede de un intercambio de prestaciones sino de una colaboración organizada. Lo que se obtiene, tanto por la operadora como por el hostelero, titular del local, se recibe directamente de los rendimientos obtenidos de la actividad y, en consecuencia, en modo alguno hay intercambio de prestaciones. En otras palabras, en los contrato de explotación conjunta, las partes no tienen intereses enfrentados, como sucede en los contratos de cambio, sino que aquéllos son paralelos y convergentes hacia un propósito común. 

La convergencia en la explotación o el interés común que pretenden no es otro que repartirse las ganancias obtenidas en los términos acordados en el contrato. Las aportaciones de los elementos se realizan por ambas partes con la intención de alcanzar el fin común. En los contratos asociativos las partes no cambian sus prestaciones, para nada quieren cada uno las de los otros, sino que, las coordinan de un modo funcional para obtener el fin común. Lo que cada socio recibe para sí, lo recibe directamente de los rendimientos de la actuación y patrimonio comunes, no de cada uno de los consocios.

Por ello considero que no existe ninguna cesión de una parte del local por parte del titular del establecimiento de hostelería al titular de la máquina, y por idéntico razonamiento, tampoco existe una cesión de la máquina tipo “B” por parte del titular de la misma al titular del establecimiento. La propia naturaleza del contrato impide la existencia de intercambio de prestaciones y, como no puede ser de otra manera, si no hay intercambio de prestaciones, por definición, no hay prestación de servicios constitutiva del hecho imponible y susceptible de quedar sujeta al IVA. 

Todo ello me lleva a concluir que, en el marco de un contrato calificable como asociativo o de explotación conjunta, el empresario titular de un establecimiento hostelero NO realiza una prestación de servicios al empresario titular de las máquinas recreativas tipo “B”

También considero que el alcance de la exención prevista en el art. 20.Uno. 19º LIVA, en los casos de explotación conjunta, implica que la exención debe de abarcar a la recaudación íntegra que se reparten las partes.

En este sentido, comparto plenamente las conclusiones de la sentencia del TSJ de Valencia cuando acertadamente indica: 

“Piense además, que lo que la ley declara exento, no coincide con el hecho imponible de la tasa, puesto que, mientras este último está integrado por la autorización, lo que la ley exenciona es la actividad autorizada, quedando desamparada y rota la teleología perseguida por el legislador, de evitar la doble imposición, si además de tasa se exigiera tributación por IVA al aspecto de la actividad que ahora se considera”.

Por lo tanto, lo que la LIVA declara exento, a los efectos de evitar la doble imposición, son los ingresos procedentes de las actividades que constituyan los hechos  imponibles de la tasa de juego. Y la actividad autorizada, organizada o celebrada, no es otra que el juego. 

Por lo que respecta a la finalidad de la exención, ésta se concede por el legislador en términos de gran amplitud ya que si la finalidad perseguida es evitar la doble imposición de una actividad (que un mismo ingreso no soporte el IVA y la Tasa), es evidente que la exención debe abarcar todo lo que conforme y materialice dicha actividad de explotación de juegos de azar.  Si además de la tasa, se exigiera  la tributación por IVA a la parte de recaudación que, según lo pactado en el contrato, corresponde al establecimiento de hostelería co-explotador de la actividad de juego, nos encontraríamos con un claro supuesto de doble tributación, finalidad no querida por el legislador.

Además, de gravarse por IVA una parte  de los rendimientos de la actividad del juego, teniendo en cuenta que lo que se somete a tributación en la tasa de juego son los rendimientos obtenidos por la actividad, tal gravamen sería contrario al principio de  igualdad tributaria. 

En este sentido señala la sentencia de instancia que:

“Resulta además que, si lo que se somete a tributación son los rendimientos obtenidos por una actividad con el objeto de repartir equilibradamente y con rigor las cargas fiscales sería contrario a la igualdad tributaria, considerada desde la perspectiva de la globalidad de una relación que, una misma actividad económica genera ingresos distintos en la Hacienda Pública. De esta manera, el hostelero que al tiempo fuera propietario de la máquina, solo tendría que ingresar al tesoro la cantidad correspondiente a la tasa; mientras que en el supuesto de un hostelero no propietario, caso de autos, en el que la titularidad de la máquina, está aún, aunque temporalmente, en poder de una empresa operadora, Hacienda Pública pretende obtener dos ingresos, uno por cuenta de la tasa, exigible a esta última y, otro, por cuenta del IVA exigible al titular de la hostelería. De esta forma, el fenómeno de la doble imposición, aquello que pretendía evitar el legislador, cobra toda su virtualidad”

Es por todo ello que mi opinión es clara en el sentido de que, en un contrato calificable como de explotación conjunta, donde la recaudación se reparte entre los dos explotadores del negocio conjunto, pretender que el porcentaje de recaudación que corresponde a una de las partes sea, adicionalmente, gravado con el IVA supone quebrar tanto la literalidad como la finalidad de la exención prevista en la LIVA, la cual, no es una exención subjetiva que se conceda a una persona concreta (como sucede por ejemplo en el Impuesto de Sociedades cuando se establece una exención a determinados organismos o Entes Públicos) sino una exención claramente objetiva y técnica que pretende no someter de nuevo a tributación las cantidades que ya han soportado la tasa de juego.

Por último decir que, más allá del sentido que tenga la Sentencia del TS en el presente Recurso de Casación, tengo el convencimiento de que tanto el tema de la calificación jurídica de la relación entre HOSTELERO Y OPERADORA como el de la interpretación del alcance de la exención prevista en art. 20.Uno. 19º de la Ley 37/1992 del IVA, nos van a tener entretenidos, ya no los próximos meses sino los próximos años, por varios motivos, entre los que destacaría la existencia de una sólida línea argumental de la Jurisprudencia de la Unión Européa que entiende que la tributacion de los servicios de los “agentes” de los operadores sigan el mismo régimen fiscal que el de los servicios finales, de forma que, si de la relación jurídica entre las partes se desprende que el hostelero es un “agente” de la empresa operadora, la exención del IVA sería aplicable a ambas partes.

Lo dicho, vamos a estar entretenidos y, por supuesto, muy atentos a los pronunciamientos que tanto la Jurisprudencia nacional como la comunitaria vayan realizando sobre estos temas.